صلح عمری یکی از پرکاربردترین ابزارهای حقوقی برای انتقال املاک در ایران است. در بسیاری از خانوادهها، پدر یا مادر، ملک خود را از طریق صلح عمری به فرزند منتقل میکنند؛ اما حق استفاده از ملک یا منافع آن را تا پایان عمر برای خود نگه میدارند.
از نظر حقوقی، این قرارداد جذاب است؛ چون انتقال مالکیت انجام میشود، اما مصالح همچنان میتواند از منافع ملک استفاده کند.
اما از نظر مالیاتی، صلح عمری همیشه ساده نیست. یکی از پرسشهای مهم و کاملاً فنی این است:
در صلح عمری ملک، مأخذ محاسبه مالیات، ارزش معاملاتی ملک است یا ارزش روز ملک؟
این سؤال از جایی جدیتر میشود که در ظاهر، میان ماده ۱۲۰ و ماده ۱۲۲ قانون مالیاتهای مستقیم یک تعارض دیده میشود ماده ۱۲۰ درباره ارزشگذاری درآمد اتفاقی غیرنقدی صحبت میکند و در تبصره ۲ خود برای املاک دارای ارزش معاملاتی، حکم خاصی دارد.
اما ماده ۱۲۲ درباره صلحی صحبت میکند که منافع مال مادامالعمر یا برای مدت معین به مصالح یا شخص ثالث اختصاص داده شده و از عبارتهایی مثل «بهای مال» و «جمع ارزش عین و منفعت» استفاده میکند.
پس سؤال این است:
آیا باید سراغ ارزش روز ملک برویم؟
یا ارزش معاملاتی موضوع ماده ۶۴ ق.م.م ملاک است؟
یا در بعضی موارد، قیمت مذکور در سند اهمیت پیدا میکند؟
در این مقاله از مجله آقای مالیات، این مسئله را قدمبهقدم بررسی میکنیم.
صلح عمری ملک چیست؟
صلح عمری معمولاً قراردادی است که در آن، مالک، عین ملک را به شخص دیگری منتقل میکند؛ اما حق استفاده از ملک یا منافع آن را تا پایان عمر خود یا برای مدت معین حفظ میکند.
برای مثال: پدری ملک خود را به فرزندش صلح میکند، اما شرط میکند تا پایان عمر، حق سکونت یا استفاده از منافع ملک با خودش باشد.در این حالت، فرزند مالک عین ملک میشود؛ اما منافع ملک تا زمان مشخصی در اختیار پدر باقی میماند.
همین تفکیک میان عین و منفعت باعث میشود بحث مالیاتی صلح عمری پیچیدهتر از یک صلح بلاعوض ساده باشد.
چرا بحث مالیات صلح عمری پیچیده است؟
در صلح بلاعوض ساده، موضوع معمولاً روشنتر است:
انتقالدهنده چیزی دریافت نمیکند؛
انتقالگیرنده مالی را بلاعوض تحصیل میکند؛
پس انتقالگیرنده از جهت مالیات بر درآمد اتفاقی بررسی میشود.
اما در صلح عمری، وضعیت متفاوت است، چون ممکن است عین ملک امروز منتقل شود، اما منافع ملک سالها بعد به متصالح برسد. بنابراین باید پاسخ دهیم:
- مالیات متصالح چه زمانی مطرح میشود؟
- وقتی عین به او منتقل میشود؟
- یا وقتی منافع هم به او تعلق میگیرد؟
- و در آن زمان، مأخذ مالیات چیست؟
اینجاست که ماده ۱۲۲ قانون مالیاتهای مستقیم وارد میشود.
ماده ۱۲۲ قانون مالیاتهای مستقیم چه میگوید؟
ماده ۱۲۲ میگوید: در مورد صلح مالی که منافع آن مادامالعمر یا برای مدت معین به مصالح یا شخص ثالث اختصاص داده میشود، بهای مال به مأخذ جمع ارزش عین و منفعت در تاریخ تعلق منافع، مأخذ مالیات متصالح در همان تاریخ خواهد بود.
به زبان ساده: اگر ملکی صلح عمری شود و منافع آن فعلاً برای مصالح یا شخص ثالث باقی بماند، مالیات متصالح زمانی جدی میشود که منافع هم به او تعلق بگیرد.
یعنی وقتی متصالح علاوه بر عین، صاحب منفعت هم میشود، مأخذ مالیات او باید بر اساس ارزش کامل مال، یعنی عین به همراه منفعت، تعیین شود.
حکم اصلی ماده ۱۲۲ درباره متصالح چیست؟
صدر ماده ۱۲۲ درباره متصالح صحبت میکند، متصالح همان کسی است که مال به او صلح شده است.
حکم اصلی ماده این است:
در صلح عمری، وقتی منافع به متصالح تعلق میگیرد، مالیات او بر اساس بهای مالی محاسبه میشود که حالا عین و منفعت آن به او رسیده است.
بنابراین ماده ۱۲۲ بیشتر از آنکه درباره «روش ارزشگذاری» حرف بزند، درباره زمان تعلق مالیات و موضوع مالیات صحبت میکند. یعنی میگوید:
چه زمانی مالیات متصالح مطرح میشود؟
نسبت به چه چیزی مالیات محاسبه میشود؟
اما اینکه این «بهای مال» را باید با ارزش روز بسنجیم یا ارزش معاملاتی، نیازمند مراجعه به ماده ۱۲۰ ق.م.م است.
ماده ۱۲۰ قانون مالیاتهای مستقیم چه میگوید؟
ماده ۱۲۰ قانون مالیاتهای مستقیم، قاعده ارزشگذاری درآمد مشمول مالیات اتفاقی را بیان میکند. طبق این ماده، درآمد مشمول مالیات موضوع فصل مالیات بر درآمد اتفاقی، صد درصد درآمد حاصله است.
اگر درآمد، غیرنقدی باشد، قانون باید مشخص کند آن درآمد غیرنقدی چگونه ارزشگذاری شود.
در متن اصلاحی ماده ۱۲۰، اصل بر این است که برای داراییهای غیرنقدی، حسب مورد، ارزش روز یا بهای روز تحقق درآمد مأخذ قرار بگیرد، اما این ماده یک تبصره بسیار مهم دارد.
تبصره ۲ ماده ۱۲۰ چه اهمیتی دارد؟
تبصره ۲ ماده ۱۲۰ ق.م.م میگوید: مأخذ محاسبه مالیات موضوع این ماده، در مورد املاکی که در اجرای ماده ۶۴ قانون مالیاتهای مستقیم برای آنها ارزش معاملاتی تعیین شده است، تا زمان استقرار بستر اجرایی موضوع ماده ۱۶ مکرر قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان، ارزش معاملاتی است.
این تبصره در بحث ما تعیینکننده است، چون موضوع ما صلح عمری ملک است. اگر ملک مورد صلح، از املاکی باشد که برای آن ارزش معاملاتی موضوع ماده ۶۴ تعیین شده است، تبصره ۲ ماده ۱۲۰ میگوید مأخذ محاسبه مالیات، تا زمان استقرار بستر اجرایی مذکور، ارزش معاملاتی است.
پس نمیتوان بهسادگی گفت چون ماده ۱۲۲ ق.م.م از عبارت «بهای مال» استفاده کرده، منظور حتماً ارزش روز بازار است.
آیا میان ماده ۱۲۰ و ماده ۱۲۲ تعارض وجود دارد؟
به نظر میرسد در نگاه اول تعارض وجود دارد؛ اما با تحلیل دقیقتر، تعارض واقعی وجود ندارد، چرا؟ چون این دو ماده درباره یک چیز واحد حرف نمیزنند.
ماده ۱۲۲ ق.م.م درباره چه چیزی است؟
ماده ۱۲۲ ق.م.م درباره صلح عمری و وضعیت خاصی صحبت میکند که در آن، منافع مال برای مصالح یا شخص ثالث باقی مانده است، پس ماده ۱۲۲ ق.م.م مشخص میکند:
زمان تعلق مالیات متصالح چه زمانی است و موضوع مالیات او چیست؛ یعنی جمع ارزش عین و منفعت.
ماده ۱۲۰ درباره چه چیزی است؟
ماده ۱۲۰ درباره نحوه تعیین درآمد مشمول مالیات اتفاقی استف یعنی وقتی فهمیدیم درآمد غیرنقدی وجود دارد، ماده ۱۲۰ میگوید این درآمد چگونه باید ارزشگذاری شود.
پس نسبت این دو ماده را میتوان اینطور توضیح داد:
ماده ۱۲۲ میگوید چه چیزی و چه زمانی مشمول مالیات است؛ ماده ۱۲۰ میگوید آن چیز چگونه ارزشگذاری میشود.
پس در صلح عمری ملک، ارزش معاملاتی ملاک است یا ارزش روز؟
پاسخ دقیق این است:
اگر موضوع صلح عمری، ملکی باشد که برای آن ارزش معاملاتی موضوع ماده ۶۴ تعیین شده است، تا زمان استقرار بستر اجرایی موضوع ماده ۱۶ مکرر قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان، مأخذ محاسبه مالیات، ارزش معاملاتی است.
بنابراین در این فرض، ارزش روز بازار ملاک نیست، اما این پاسخ فقط درباره فرض اصلی صلح عمری است؛ یعنی جایی که صلح انجام شده، منافع برای مصالح یا شخص ثالث باقی مانده و قبل از تعلق منفعت، انتقال دیگری انجام نشده است.
اگر قبل از تاریخ تعلق منفعت، انتقال دیگری رخ دهد، تبصره ماده ۱۲۲ وارد میشود و پاسخ متفاوت خواهد بود.
تبصره ماده ۱۲۲ ق.م.م چه میگوید؟
تبصره ماده ۱۲۲ میگوید: در صورتی که قبل از تاریخ تعلق منفعت، انتقالاتی صورت گیرد، قیمت مذکور در سند، مأخذ مالیات انتقالدهنده قرار خواهد گرفت که طبق مقررات این فصل مشمول مالیات خواهد بود.
همچنین در ادامه میگوید: مأخذ مالیات آخرین انتقالگیرنده عین که منافع مال نیز به او تعلق بگیرد، عبارت است از مابهالتفاوت بهای مال به شرح حکم فوق و مبلغی که طبق سند پرداخته است.
این تبصره بسیار مهم است؛ اما باید دقیق بفهمیم درباره چه فرضی صحبت میکند.
تبصره ماده ۱۲۲ ق.م.م درباره چه فرضی است؟
تبصره ماده ۱۲۲ ق.م.م درباره فرضی است که قبل از تاریخ تعلق منفعت، انتقال دیگری انجام شود. مثلاً:
پدر، ملکی را به فرزند صلح عمری میکند و منافع را تا پایان عمر برای خودش نگه میدارد.
فرزند قبل از فوت پدر و قبل از اینکه منافع ملک به او برسد، عین ملک را به شخص دیگری منتقل میکند.
در این حالت، تبصره ماده ۱۲۲ ق.م.م فعال میشود.
پس تبصره درباره مالیات اولیه متصالح در خود صلح عمری نیست؛ بلکه درباره انتقال بعدی قبل از تعلق منفعت است.
قیمت مذکور در سند چه زمانی ملاک میشود؟
قیمت مذکور در سند زمانی ملاک میشود که:
اول، صلح عمری یا انتقالی از این نوع انجام شده باشد؛
دوم، منافع هنوز به متصالح یا انتقالگیرنده نهایی تعلق نگرفته باشد؛
سوم، قبل از تاریخ تعلق منفعت، انتقال دیگری صورت بگیرد.
در این حالت، برای انتقالدهنده میانی، تبصره ماده ۱۲۲ ق.م.م میگوید: قیمت مذکور در سند، مأخذ مالیات انتقالدهنده قرار خواهد گرفت، پس اگر کسی به تبصره ماده ۱۲۲ ق.م.م استناد کند و بگوید «قیمت سند ملاک است»، این حرف فقط در همین فرض خاص درست است. این تبصره به معنای آن نیست که در همه صلحهای عمری، مأخذ مالیات متصالح، قیمت مندرج در سند صلح اولیه است.
آیا تبصره ماده ۱۲۲، ارزش معاملاتی را کنار میزند؟
در فرض خاص خودش، بله؛ برای انتقالدهنده میانی، قانون بهطور خاص گفته قیمت مذکور در سند مأخذ مالیات است، اما این به معنای کنار رفتن کامل ماده ۱۲۰ و تبصره ۲ آن در همه فروض صلح عمری نیست.
باید تفکیک کنیم:
حالت اول؛ انتقالی قبل از تعلق منفعت انجام نشده است
در این حالت، صدر ماده ۱۲۲ ق.م.م اعمال میشود. یعنی وقتی منافع به متصالح تعلق میگیرد، مالیات او بر اساس بهای مال به مأخذ جمع ارزش عین و منفعت محاسبه میشود. برای تعیین این بها در مورد ملک دارای ارزش معاملاتی، باید به ماده ۱۲۰ و تبصره ۲ آن مراجعه کنیم.
نتیجه: مأخذ، ارزش معاملاتی است؛ نه ارزش روز.
حالت دوم؛ قبل از تعلق منفعت، انتقال جدیدی انجام شده است
در این حالت، تبصره ماده ۱۲۲ اعمال میشود، برای انتقالدهندهای که قبل از تعلق منفعت، عین را منتقل کرده، مأخذ مالیات، قیمت مذکور در سند است.
نتیجه: برای انتقالدهنده میانی، قیمت سند ملاک است.
حالت سوم؛ آخرین انتقالگیرنده هم صاحب منفعت میشود
اگر قبل از تعلق منفعت انتقالاتی انجام شده باشد و در نهایت، منافع مال به آخرین انتقالگیرنده عین برسد، مأخذ مالیات او طبق تبصره ماده ۱۲۲، مابهالتفاوت است. یعنی: بهای مال به شرح حکم صدر ماده ۱۲۲ منهای مبلغی که طبق سند پرداخته است.
در اینجا نیز برای فهم «بهای مال به شرح حکم فوق» باید دوباره به ضابطه ارزشگذاری ماده ۱۲۰ ق.م.م توجه کرد.
آیا ارزش روز بازار هیچوقت مطرح نمیشود؟
ارزش روز بازار در متن ماده ۱۲۰ ق.م.م جایگاه دارد؛ اما نه بهصورت مطلق برای همه املاک.
طبق ماده ۱۲۰ ق.م.م، در مورد درآمد غیرنقدی، اصل بر ارزش روز یا بهای روز تحقق درآمد است، اما تبصره ۲ ماده ۱۲۰ برای املاکی که در اجرای ماده ۶۴ ق.م.م برای آنها ارزش معاملاتی تعیین شده، قاعده خاص مقرر کرده است.
بنابراین تا زمانی که حکم تبصره ۲ جاری است، درباره این دسته از املاک، مأخذ محاسبه مالیات موضوع ماده ۱۲۰، ارزش معاملاتی است، ارزش روز ممکن است در این موارد اهمیت پیدا کند:
- اگر موضوع انتقال، مالی غیر از ملک دارای ارزش معاملاتی باشد؛
- اگر ملک فاقد ارزش معاملاتی باشد و ضابطه خاصی برای آن وجود نداشته باشد؛
- یا در آینده با استقرار بستر اجرایی موضوع ماده ۱۶ مکرر، سازوکار جدیدی برای ارزشگذاری مقرر شود.
اما در فرض رایج صلح عمری ملک دارای ارزش معاملاتی، پاسخ اصلی همچنان ارزش معاملاتی است.
مثال کاربردی اول: صلح عمری بدون انتقال بعدی
فرض کنید آقای «الف» ملکی را به فرزند خود، آقای «ب»، صلح عمری میکند، در قرارداد شرط میشود که منافع ملک تا پایان عمر آقای «الف» برای خودش باقی بماند.
آقای «ب» ملک را به شخص دیگری منتقل نمیکند و پس از فوت آقای «الف»، منافع ملک نیز به آقای «ب» تعلق میگیرد.در این حالت، انتقال دیگری قبل از تاریخ تعلق منفعت انجام نشده است، پس تبصره ماده ۱۲۲ فعال نمیشود.
حکم اصلی ماده ۱۲۲ اعمال میشود و باید مالیات متصالح، یعنی آقای «ب»، در تاریخ تعلق منفعت بررسی شود، اگر ملک دارای ارزش معاملاتی موضوع ماده ۶۴ ق.م.م باشد، مأخذ محاسبه طبق تبصره ۲ ماده ۱۲۰، ارزش معاملاتی است.
مثال کاربردی دوم: انتقال قبل از تعلق منفعت
فرض کنید همان آقای «الف» ملک را به آقای «ب» صلح عمری میکند و منافع را تا پایان عمر برای خودش نگه میدارد.
اما آقای «ب» قبل از فوت آقای «الف»، عین ملک را به آقای «ج» منتقل میکند، در این حالت، قبل از تاریخ تعلق منفعت، انتقال جدیدی رخ داده است. پس تبصره ماده ۱۲۲ وارد میشود.
در اینجا، برای آقای «ب» بهعنوان انتقالدهنده میانی، قیمت مذکور در سند انتقال به آقای «ج»، مأخذ مالیات خواهد بود.بعداً وقتی آقای «الف» فوت کند و منافع ملک به آقای «ج» برسد، مالیات آقای «ج» طبق قسمت دوم تبصره ماده ۱۲۲ محاسبه میشود؛ یعنی بر اساس مابهالتفاوت بهای مال به شرح حکم صدر ماده ۱۲۲ و مبلغی که طبق سند پرداخته است.
جمعبندی فنی در یک جدول
| وضعیت | ماده قابل اعمال | مأخذ مالیات |
| صلح عمری ملک و عدم انتقال قبل از تعلق منفعت | صدر ماده ۱۲۲ + ماده ۱۲۰ ق.م.م | برای ملک دارای ارزش معاملاتی، ارزش معاملاتی موضوع ماده ۶۴ |
| انتقال عین قبل از تاریخ تعلق منفعت | تبصره ماده ۱۲۲ ق.م.م | قیمت مذکور در سند انتقال |
| آخرین انتقالگیرندهای که منافع هم به او تعلق میگیرد | قسمت دوم تبصره ماده ۱۲۲ ق.م.م | مابهالتفاوت بهای مال طبق صدر ماده ۱۲۲ و مبلغ پرداختی طبق سند |
| دارایی غیر از ملک دارای ارزش معاملاتی | ماده ۱۲۰ ق.م.م | حسب مورد ارزش روز یا بهای روز تحقق درآمد |
نتیجه نهایی: ارزش معاملاتی، ارزش روز یا قیمت سند؟
پاسخ نهایی این است: در صلح عمری ملک، نمیتوان یک پاسخ واحد برای همه حالات داد، اگر صلح عمری انجام شده و قبل از تاریخ تعلق منفعت، انتقال دیگری انجام نشده باشد، مأخذ مالیات متصالح در تاریخ تعلق منفعت، با توجه به تبصره ۲ ماده ۱۲۰، برای ملک دارای ارزش معاملاتی، ارزش معاملاتی موضوع ماده ۶۴ ق.م.م است.
اگر قبل از تاریخ تعلق منفعت، انتقال دیگری انجام شود، تبصره ماده ۱۲۲ فعال میشود و برای انتقالدهنده میانی، قیمت مذکور در سند مأخذ مالیات خواهد بود، اما ارزش روز بازار در فرض رایج املاک دارای ارزش معاملاتی، تا زمانی که تبصره ۲ ماده ۱۲۰ جاری است، مأخذ اصلی محاسبه نیست.
پس پاسخ دقیق این است: در صلح عمری ساده ملک، مأخذ مالیات متصالح ارزش معاملاتی است؛ اما در انتقالات قبل از تعلق منفعت، قیمت مذکور در سند میتواند مأخذ مالیات انتقالدهنده میانی باشد.
اما چرا این تفکیک برای وکلا و مشاوران مالیاتی مهم است؟
این بحث فقط یک اختلاف نظری نیست؛ اثر عملی دارد، اگر مأخذ را ارزش روز بدانیم، مالیات ممکن است بسیار سنگین شود و اگر مأخذ را ارزش معاملاتی بدانیم، مالیات معمولاً بهمراتب کمتر از ارزش بازار خواهد بود.
اگر تبصره ماده ۱۲۲ ق.م.م را بدون توجه به فرض خاص خودش اعمال کنیم، ممکن است در هر صلح عمری، قیمت سند را ملاک بگیریم؛ در حالی که این برداشت دقیق نیست.
پس وکیل یا مشاور مالیاتی باید قبل از پاسخ، سه سؤال بپرسد:
- آیا ملک دارای ارزش معاملاتی موضوع ماده ۶۴ ق.م.م است؟
- آیا قبل از تاریخ تعلق منفعت، انتقال دیگری انجام شده است؟
- بحث درباره مالیات متصالح اولیه است یا انتقالدهنده میانی یا آخرین انتقالگیرنده؟
و بدون پاسخ به این سه سؤال، نمیتوان درباره مأخذ مالیات صلح عمری نظر دقیق داد.
اگر قصد تنظیم صلح عمری، انتقال ملک با حفظ منافع، یا بررسی آثار مالیاتی چنین قراردادی را دارید، قبل از امضای سند، مأخذ مالیات را دقیق بررسی کنید. در آقای مالیات میتوانید وضعیت صلح عمری، ارزش معاملاتی، قیمت مندرج در سند، مالیات بر درآمد اتفاقی و آثار ماده ۱۲۰ و ماده ۱۲۲ قانون مالیاتهای مستقیم را بهصورت تخصصی تحلیل کنید تا قرارداد شما با کمترین ابهام و ریسک مالیاتی تنظیم شود.
هنوز دیدگاهی ثبت نشده است
اولین تجربه یا سوال را شما بنویسید تا گفتوگو شروع شود.