تحلیل رأی شماره ۱۸۲۵۳۳۷ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

گاهی یک رأی دیوان عدالت اداری، فقط یک متن حقوقی خشک نیست؛ بلکه می‌تواند مسیر برخورد سازمان امور مالیاتی، حسابرسان مستقل و مؤدیان را تغییر دهد.

رأی شماره ۱۸۲۵۳۳۷ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری از همین جنس است؛ رأیی درباره این پرسش مهم:

پاسخ دیوان عدالت اداری، دقیق و قابل توجه است:

در این مقاله از آقای مالیات، قدم‌به‌قدم بررسی می‌کنیم که موضوع این رأی چه بود، دیوان عدالت اداری چه گفت و این رأی چه اثری برای مؤدیان، حسابداران رسمی، مشاوران مالیاتی و مأموران مالیاتی دارد.

۱. ماجرا از کجا شروع شد؟

موضوع از ماده ۲۸ آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۱۹ قانون مالیات‌های مستقیم شروع شد.

در این ماده پیش‌بینی شده بود که اگر حسابرسی مالیاتی پرونده مؤدیان به سازمان حسابرسی یا مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی واگذار شود، مسئول حسابرسی سازمان امور مالیاتی پس از دریافت گزارش، آن را از نظر تطبیق با قوانین و مقررات بررسی کند.

تا اینجای کار، موضوع چندان عجیب نیست. طبیعی است که سازمان امور مالیاتی بخواهد گزارشی را که مبنای رسیدگی مالیاتی قرار می‌گیرد بررسی کند.

اما بخش بحث‌برانگیز ماده ۲۸ این بود که اگر مسئول حسابرسی سازمان امور مالیاتی تشخیص می‌داد گزارش با قوانین و مقررات منطبق نیست، موضوع به تنظیم‌کنندگان گزارش ارجاع می‌شد و تنظیم‌کنندگان گزارش نیز مکلف بودند گزارش را حسب نظر مسئول حسابرسی سازمان اصلاح کنند.

اینجا دقیقاً محل اختلاف بود. پرسش اصلی این بود: آیا حسابرس مستقل باید نظر کارشناسی خود را مطابق نظر مسئول حسابرسی سازمان امور مالیاتی اصلاح کند؟

۲. ماده ۲۷۲ قانون مالیات‌های مستقیم چه می‌گوید؟

برای فهم رأی دیوان، باید اول به ماده ۲۷۲ قانون مالیات‌های مستقیم توجه کنیم.

بر اساس تبصره ۲ ماده ۲۷۲ ق.م.م، سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند حسابرسی صورت‌های مالی یا تنظیم گزارش مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی را به سازمان حسابرسی یا مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی واگذار کند.

یعنی قانون‌گذار به سازمان امور مالیاتی اجازه داده است بخشی از فرایند حسابرسی یا تنظیم گزارش مالیاتی را به نهادهای تخصصی حسابرسی واگذار کند.

اما این اجازه، چند نکته مهم دارد:

• این واگذاری اختیاری است، نه اجباری.

• واگذاری به حسابرس مستقل به معنی حذف کامل نقش سازمان امور مالیاتی نیست.

• نظر حسابرس مستقل الزاماً برای سازمان امور مالیاتی لازم‌الاتباع نیست.

• اگر قرار است از نظر کارشناس استفاده شود، استقلال کارشناسی او باید حفظ شود.

دیوان عدالت اداری دقیقاً روی همین نکته تأکید کرده است.

۳. آیا سازمان امور مالیاتی مجبور است نظر حسابرس مستقل را بپذیرد؟

پاسخ کوتاه : خیر!

یکی از برداشت‌های اشتباه از این رأی ممکن است این باشد که برخی تصور کنند دیوان عدالت اداری گفته است سازمان امور مالیاتی همیشه باید گزارش حسابرس مستقل را بپذیرد.

چنین برداشتی درست نیست!

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در رأی شماره ۱۸۲۵۳۳۷ خود تصریح کرده که بر اساس تبصره ۱ ماده ۲۷۲ قانون مالیات‌های مستقیم، الزامی به پذیرش نظر حسابرسان برای مأموران مالیاتی یا سازمان امور مالیاتی وجود ندارد.

بنابراین، سازمان امور مالیاتی همچنان می‌تواند گزارش حسابرسی مالیاتی را بررسی کند، به آن استناد کند، از آن استفاده نکند، یا در صورت وجود ایراد، بر اساس دلایل و مستندات قانونی مسیر رسیدگی مالیاتی خود را طی کند.

اما نکته اینجاست: نپذیرفتن گزارش یک چیز است؛ مجبور کردن حسابرس مستقل به اصلاح گزارش طبق نظر سازمان، چیز دیگری است.

دیوان عدالت اداری با مورد دوم مخالفت کرده است.

۴. دیوان عدالت اداری دقیقاً چه چیزی را ابطال کرد؟

دیوان عدالت اداری بخشی از ماده ۲۸ آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۱۹ را که عملاً باعث می‌شد نظر مسئول حسابرسی سازمان امور مالیاتی به حسابرس مستقل تحمیل شود، ابطال کرد.

در رأی دیوان آمده است که الزام تنظیم‌کنندگان گزارش به اصلاح گزارش طبق نظر مسئول حسابرسی سازمان امور مالیاتی، تحمیل نظر مسئول حسابرسی سازمان به حسابرس مستقل، سازمان حسابرسی یا مؤسسه حسابرسی است و این موضوع با قانون و اصول حاکم بر استفاده از نظر کارشناسان و اهل خبره سازگار نیست.

به زبان ساده: اگر سازمان امور مالیاتی با گزارش حسابرس مستقل مخالف باشد، می‌تواند آن را مبنای تصمیم خود قرار ندهد یا دلایل خود را در فرایند رسیدگی و صدور برگ تشخیص بیان کند؛ اما نمی‌تواند حسابرس مستقل را وادار کند که نظر تخصصی خود را مطابق نظر سازمان تغییر دهد.

۵. چرا این رأی مهم است؟

۵.۱. حفظ استقلال حسابرس مستقل

وقتی سازمان امور مالیاتی حسابرسی یا تنظیم گزارش مالیاتی را به سازمان حسابرسی یا مؤسسات حسابرسی واگذار می‌کند، در واقع از ظرفیت تخصصی بیرونی استفاده می‌کند.

اگر قرار باشد حسابرس مستقل نهایتاً مجبور شود گزارش خود را طبق نظر مسئول حسابرسی سازمان اصلاح کند، استقلال کارشناسی او از بین می‌رود.

در چنین حالتی، دیگر گزارش حسابرس مستقل یک نظر تخصصی مستقل نیست؛ بلکه به گزارشی تبدیل می‌شود که زیر سایه نظر سازمان امور مالیاتی تنظیم شده است.

دیوان عدالت اداری دقیقاً با همین منطق وارد شده و گفته است تحمیل نظر سازمان به حسابرس مستقل، با مبانی استفاده از نظر کارشناسان و اهل خبره سازگار نیست.

۵.۲. تفکیک میان «بررسی گزارش» و «تحمیل نظر»

رأی شماره ۱۸۲۵۳۳۷ نمی‌گوید سازمان امور مالیاتی حق بررسی گزارش حسابرسی مالیاتی را ندارد.

بلکه می‌گوید بررسی گزارش نباید به اجبار حسابرس مستقل برای اصلاح گزارش طبق نظر سازمان منتهی شود.

این تفکیک بسیار مهم است:

۵.۳. اثرگذاری در دعاوی مالیاتی

اگر در یک پرونده مالیاتی، گزارش حسابرسی مالیاتی به نحوی اصلاح شده باشد که شائبه تبعیت اجباری از نظر مسئول حسابرسی سازمان امور مالیاتی وجود داشته باشد، این رأی می‌تواند در تحلیل حقوقی پرونده مهم باشد.

البته باید دقت کرد که این رأی به‌تنهایی باعث ابطال همه برگ‌های تشخیص یا همه گزارش‌های حسابرسی نمی‌شود. هر پرونده باید جداگانه و بر اساس مستندات خودش بررسی شود.

اما برای مشاوران مالیاتی و وکلای مالیاتی، این رأی یک ابزار استدلالی مهم است؛ مخصوصاً در پرونده‌هایی که استقلال گزارش حسابرسی مالیاتی محل بحث است.

۶. اثر رأی از چه تاریخی است؟

یکی از نکات بسیار مهم این دادنامه، اثر زمانی آن است.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، مقرره مورد شکایت را از تاریخ تصویب ابطال کرده است. در رأی نیز به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری استناد شده و تصریح شده که رأی بر اساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری، در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

این یعنی رأی فقط نسبت به آینده اثر ندارد؛ بلکه از تاریخ تصویب مقرره، اثر ابطالی دارد.

برای مؤدیان و مشاوران مالیاتی، این بخش اهمیت عملی دارد؛ چون اگر پرونده‌ای در فاصله تاریخ تصویب مقرره تا صدور رأی دیوان متأثر از همین حکم بوده باشد، امکان بررسی آثار رأی در آن پرونده وجود دارد.

البته استفاده از رأی شماره ۱۸۲۵۳۳۷ در پرونده‌های جاری یا مختومه، نیازمند بررسی دقیق وضعیت پرونده، مرحله رسیدگی، قطعیت یا عدم قطعیت رأی، و مستندات موجود است.

۷. این رأی برای مؤدیان چه پیامی دارد؟

اگر شما مؤدی مالیاتی هستید، این رأی چند پیام مهم برای شما دارد.

اول: گزارش حسابرسی مالیاتی همیشه پایان ماجرا نیست

اگر برای پرونده شما گزارش حسابرسی مالیاتی تنظیم شده، باید بدانید که سازمان امور مالیاتی الزاماً مجبور به پذیرش بی‌چون‌وچرای آن نیست.

بنابراین، حتی وجود گزارش حسابرسی مالیاتی هم به این معنا نیست که پرونده مالیاتی شما بدون ریسک است.

دوم: اگر گزارش حسابرسی اصلاح شده، باید علت اصلاح بررسی شود

اگر گزارش حسابرسی مالیاتی پرونده شما پس از ارجاع یا مکاتبه با سازمان امور مالیاتی اصلاح شده، باید بررسی شود که این اصلاح بر چه مبنایی انجام شده است.

اصلاح گزارش به دلیل اشتباه محاسباتی، نقص مدرک، یا ارائه توضیحات تکمیلی یک موضوع است؛ اما اصلاح گزارش صرفاً به دلیل تبعیت از نظر مسئول حسابرسی سازمان امور مالیاتی موضوع دیگری است.

سوم: در اعتراض مالیاتی، مسیر استدلال مهم است

در اعتراض به برگ تشخیص یا رأی هیأت حل اختلاف، صرف اشاره به این رأی کافی نیست.

باید نشان داده شود که در پرونده شما چه اتفاقی افتاده، گزارش اولیه چه بوده، گزارش نهایی چه تغییری کرده، مستند تغییر چه بوده و آیا این تغییر ناشی از تحمیل نظر سازمان بوده یا نه.

۸. این رأی برای حسابداران رسمی و مؤسسات حسابرسی چه اثری دارد؟

برای حسابداران رسمی، این رأی از جهت حفظ استقلال حرفه‌ای اهمیت دارد.

حسابرس مستقل باید گزارش خود را بر اساس قوانین، مقررات، استانداردها، اسناد، مدارک و قضاوت حرفه‌ای تنظیم کند؛ نه صرفاً بر اساس خواست یا نظر مقام مالیاتی.

البته این به معنای بی‌نیازی حسابرس از پاسخ‌گویی نیست.

حسابرس همچنان باید در برابر ابهامات، ایرادات مستند، درخواست توضیح، و بررسی قانونی پاسخ‌گو باشد. اما پاسخ‌گویی با تبعیت اجباری تفاوت دارد.

حسابرس مستقل می‌تواند توضیح دهد، دفاع کند، اصلاح مستند انجام دهد، یا در صورت احراز اشتباه، گزارش را اصلاح کند؛ اما نباید صرفاً به دلیل نظر مسئول حسابرسی سازمان، استقلال نظر حرفه‌ای خود را کنار بگذارد.

۹. این رأی برای سازمان امور مالیاتی چه معنایی دارد؟

این رأی نقش سازمان امور مالیاتی را حذف نمی‌کند.

سازمان امور مالیاتی همچنان مسئول تشخیص مالیات، رسیدگی، صدور برگ تشخیص و دفاع از تصمیمات خود در مراجع دادرسی مالیاتی است.

به‌ویژه طبق ماده ۲۳۷ قانون مالیات‌های مستقیم، برگ تشخیص باید بر اساس مأخذ صحیح، دلایل کافی و اطلاعات روشن تنظیم شود و امضاکنندگان برگ تشخیص نیز مسئول مندرجات آن هستند. در دفاعیه وزارت امور اقتصادی و دارایی نیز دقیقاً به همین نکته اشاره شده بود که برگ تشخیص در نهایت با مسئولیت مقام مالیاتی صادر می‌شود.

اما رأی شماره ۱۸۲۵۳۳۷ دیوان می‌گوید این مسئولیت نباید به معنای تحمیل نظر سازمان بر حسابرس مستقل باشد.

بنابراین مسیر درست برای سازمان امور مالیاتی این است:

• گزارش را بررسی کند.

• اگر ابهام دارد، توضیح بخواهد.

• اگر ایراد دارد، مستندات خود را ارائه کند.

• اگر گزارش را قابل اتکا نمی‌داند، در چارچوب قانون تصمیم مالیاتی خود را بگیرد.

• اما حسابرس مستقل را مجبور نکند گزارش را طبق نظر سازمان اصلاح کند.

۱۰. یک مثال ساده برای فهم بهتر موضوع

فرض کنید شرکت «الف» مشمول رسیدگی مالیاتی است و سازمان امور مالیاتی، تنظیم گزارش مالیاتی آن را به یک مؤسسه حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی واگذار می‌کند.

مؤسسه حسابرسی پس از بررسی دفاتر، اسناد، مدارک و صورت‌های مالی، به این نتیجه می‌رسد که درآمد مشمول مالیات شرکت عدد مشخصی است.

بعد از ارسال گزارش، مسئول حسابرسی سازمان امور مالیاتی اعلام می‌کند که برخی هزینه‌ها نباید پذیرفته شود و از مؤسسه حسابرسی می‌خواهد گزارش خود را طبق نظر سازمان اصلاح کند.

در اینجا دو حالت وجود دارد:

• اگر مؤسسه حسابرسی پس از بررسی مجدد و بر اساس مستندات قانونی به این نتیجه برسد که واقعاً اشتباه کرده، اصلاح گزارش طبیعی است.

• اما اگر مؤسسه حسابرسی همچنان بر نظر تخصصی خود باقی باشد، سازمان امور مالیاتی نمی‌تواند او را صرفاً به دلیل نظر مسئول حسابرسی، مکلف به اصلاح گزارش کند.

سازمان می‌تواند گزارش را نپذیرد یا در برگ تشخیص مالیات، تحلیل و دلایل خود را مطرح کند؛ اما حق ندارد نظر خود را به حسابرس مستقل تحمیل کند.

۱۱. جمع‌بندی رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به زبان ساده

رأی شماره ۱۸۲۵۳۳۷ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری را می‌توان در چند جمله خلاصه کرد:

• سازمان امور مالیاتی می‌تواند حسابرسی مالیاتی را به سازمان حسابرسی یا مؤسسات حسابرسی واگذار کند.

• این واگذاری اختیاری است، نه اجباری.

• سازمان امور مالیاتی مجبور نیست همیشه نظر حسابرس مستقل را بپذیرد.

• اما اگر با گزارش حسابرس مستقل مخالف است، نمی‌تواند حسابرس را مجبور کند گزارش خود را طبق نظر مسئول حسابرسی سازمان اصلاح کند.

• تحمیل نظر سازمان به حسابرس مستقل، خلاف اصول استفاده از نظر کارشناس و اهل خبره است.

• بخش مربوط از ماده ۲۸ آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۱۹، از تاریخ تصویب ابطال شده است.

۱۲. نتیجه کاربردی برای مشاوران مالیاتی

برای مشاوران مالیاتی، این رأی یک نکته مهم دارد:

در پرونده‌هایی که گزارش حسابرسی مالیاتی، گزارش سازمان حسابرسی، یا گزارش مؤسسه حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی نقش دارد، باید مسیر شکل‌گیری گزارش به‌دقت بررسی شود.

به‌خصوص باید دید:

• آیا گزارش اولیه وجود داشته است؟

• آیا گزارش اصلاح شده است؟

• اصلاح گزارش بر چه مبنایی انجام شده است؟

• آیا اصلاح ناشی از ایراد مستند و قانونی بوده یا صرفاً تبعیت از نظر مسئول حسابرسی؟

• آیا برگ تشخیص بر اساس گزارشی صادر شده که استقلال کارشناسی آن محل ایراد است؟

این پرسش‌ها می‌تواند در تنظیم لایحه دفاعیه مالیاتی، اعتراض به برگ تشخیص و دفاع در هیأت حل اختلاف مالیاتی نقش مهمی داشته باشد.

۱۳. حرف آخر

رأی شماره ۱۸۲۵۳۳۷، تعادل مهمی میان دو اصل برقرار می‌کند:

از یک طرف، سازمان امور مالیاتی مسئول تشخیص مالیات و حفظ حقوق دولت است و نمی‌توان آن را مجبور کرد هر گزارش حسابرسی را بدون بررسی بپذیرد.

از طرف دیگر، حسابرس مستقل نیز نباید به بازوی اجرایی نظر مأمور مالیاتی تبدیل شود.

حسابرس، کارشناس مستقل است؛ نه نویسنده گزارشی که باید الزاماً مطابق نظر سازمان امور مالیاتی تنظیم شود.

بنابراین پیام اصلی رأی این است:

این تفکیک، برای سلامت دادرسی مالیاتی، استقلال حرفه‌ای حسابرسان و دفاع مؤثر مؤدیان اهمیت جدی دارد.