بررسی تطبیقی قوانین بودجه ۱۴۰۳، ۱۴۰۴ و ۱۴۰۵
یکی از پرسشهای مهم در مالیات شرکتهای دولتی، بهویژه شرکتهای تابع وزارت نفت، این است که آیا سقفهای مقرر در قوانین بودجه سنواتی برای معافیتها، نرخ صفر مالیاتی، کاهش نرخ مالیاتی و سایر مشوقهای مالیاتی شامل شرکت ملی نفت ایران و شرکتهای تابعه ذیربط وزارت نفت نیز میشود یا خیر.
این سؤال از آنجا اهمیت پیدا میکند که از یک طرف، ماده ۴۰ قانون احکام دائمی برنامههای توسعه کشور برخی منابع و درآمدهای دستگاههای اجرایی را از شمول مالیاتهای مستقیم خارج کرده است؛ و از طرف دیگر، ماده ۱ قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت (۲)، سهم شرکت تابعه ذیربط وزارت نفت را از نظر مالیاتی با نرخ صفر محاسبه میکند.
پرسش این است: آیا این نرخ صفر مالیاتی، در سالهای ۱۴۰۳، ۱۴۰۴ و ۱۴۰۵ مشمول سقفها و محدودیتهای مقرر در قوانین بودجه میشود؟
و پاسخ کوتاه این است: بله؛ نسبت به نرخ صفر مالیاتی موضوع ماده ۱ قانون الحاق (۲)، اصل بر شمول سقف یا محدودیت مقرر در قوانین بودجه سنواتی است؛ مگر آنکه موضوع واقعاً از جنس منابع خزانهای موضوع ماده ۴۰ قانون احکام دائمی باشد.
این مقاله از مجله آقای مالیات به دنبال پاسخ دقیق و فنی برای این سوال است، با ما همراه باشید.
تفاوت عدم شمول مالیاتی با معافیت و نرخ صفر مالیاتی
برای پاسخ دقیق به این سؤال، ابتدا باید میان سه مفهوم تفاوت قائل شویم:
عدم شمول مالیاتی چیست؟
عدم شمول مالیاتی یعنی درآمد یا منبع مورد بحث، اساساً در قلمرو مالیات قرار نمیگیرد. در این حالت، موضوع از ابتدا وارد فرآیند محاسبه مالیات نمیشود.
ماده ۴۰ قانون احکام دائمی از همین جنس است. این ماده مقرر میکند:
ماده ۴۰ قانون احكام دائمي برنامه هاي توسعه كشور : منابع بودجه عمومی دولت اعم از درآمدهاي عمومی، واگذاری دارايیهای سرمايهای و مالي و درآمدهای اختصاصی دستگاههای اجرائی موضوع ماده (5) قانون مديريت خدمات كشوری كه به حسابهای بانكی مربوط به نام خزانهداری كل كشور واريز شده يا میشود، به استثنای فعاليت پيمانكاری آنها، مشمول پرداخت مالياتهای موضوع قانون مالياتهای مستقيم و اصلاحات بعدی آن نيست.
بنابراین، ماده ۴۰ یک «معافیت تشویقی» یا «نرخ صفر» نیست؛ بلکه در محدوده خودش، حکم به عدم شمول مالیاتهای مستقیم میدهد.
معافیت مالیاتی چیست؟
معافیت مالیاتی یعنی درآمد، ذاتاً میتواند مشمول مالیات باشد، اما قانونگذار به دلایلی آن را از پرداخت مالیات معاف کرده است.
نرخ صفر مالیاتی چیست؟
نرخ صفر مالیاتی یعنی درآمد در قلمرو نظام مالیاتی قرار دارد و مؤدی باید تکالیف قانونی مانند نگهداری دفاتر، تسلیم اظهارنامه و ارائه اسناد را انجام دهد؛ اما مالیات آن درآمد با نرخ صفر محاسبه میشود.
ماده ۱ قانون الحاق (۲)، درباره سهم شرکت تابعه ذیربط وزارت نفت، دقیقاً از همین تعبیر استفاده کرده و مقرر کرده است که سهم آن شرکت از نظر مالیاتی با نرخ صفر محاسبه میشود. بنابراین، برخلاف ماده ۴۰ قانون احکام دائمی، ماده ۱ قانون الحاق (۲) از جنس «عدم شمول» نیست؛ بلکه از جنس نرخ صفر مالیاتی است.
آیا شرکت ملی نفت به دلیل دستگاه اجرایی بودن از سقف معافیتها خارج میشود؟
یکی از استدلالهایی که ممکن است مطرح شود این است که شرکت ملی نفت ایران، چون از دستگاههای اجرایی مشمول ذکر نام است، نباید مشمول سقفهای بودجهای مربوط به مؤدیان عادی شود.
این استدلال بهتنهایی قابل دفاع نیست.
دستگاه اجرایی بودن، بهخودیخود موجب خروج از احکام عام مالیاتی نمیشود. ماده ۴۰ قانون احکام دائمی نیز همه درآمدهای دستگاههای اجرایی را از مالیات خارج نکرده است؛ بلکه فقط منابع بودجه عمومی و درآمدهای اختصاصی واریزی به حسابهای خزانه را از شمول مالیاتهای مستقیم خارج کرده است.
بنابراین، معیار اصلی این نیست که شخص حقوقی، دستگاه اجرایی است یا خیر؛ بلکه معیار اصلی این است که: وجه مورد بحث، منبع خزانهای است یا درآمد دارای نرخ صفر؟
اگر وجه مورد بحث، منابع بودجه عمومی یا درآمد اختصاصی واریزی به خزانه باشد، میتوان آن را در چارچوب ماده ۴۰ قانون احکام دائمی تحلیل کرد.
اما اگر موضوع، سهم شرکت تابعه ذیربط وزارت نفت باشد که ماده ۱ قانون الحاق (۲) برای آن نرخ صفر مالیاتی مقرر کرده، باید آن را در چارچوب احکام سقفگذاری یا محدودیتهای بودجه سنواتی بررسی کرد.
وضعیت در قانون بودجه سال ۱۴۰۳
در قانون بودجه سال ۱۴۰۳، بند «س» تبصره ۶ مقرر کرده است که مجموع معافیتها، نرخ صفر مالیاتی، کاهش نرخ مالیاتی و سایر مشوقهای مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی از محل مجموع درآمدهای حاصلشده برای عملکرد سال ۱۴۰۳، برای کلیه مؤدیان، مشمول سقف مشخص است.
سقف معافیتها و نرخ صفر در سال ۱۴۰۳
در سال ۱۴۰۳، سقف قابل اعمال برای اشخاص حقوقی برابر است با: ۵.۰۰۰.۰۰۰.۰۰۰.۰۰۰ ریال
و برای اشخاص حقیقی برابر است با: ۵۰۰.۰۰۰.۰۰۰.۰۰۰ ریال
استثناهای قانون بودجه ۱۴۰۳
در بند «س» تبصره ۶ قانون بودجه ۱۴۰۳، موارد زیر از سقف یادشده مستثنی شدهاند:
– معافیتهای دارای سقف زمانی مشخص؛
– موارد مندرج در ماده ۱۳۹ قانون مالیاتهای مستقیم؛
– قانون جهش تولید دانشبنیان.
نکته مهم این است که در این فهرست، نامی از ماده ۱ قانون الحاق (۲)، شرکت ملی نفت ایران یا شرکتهای تابعه وزارت نفت نیامده است.
نتیجه برای شرکت ملی نفت در سال ۱۴۰۳
برای عملکرد سال ۱۴۰۳، اگر بحث درباره نرخ صفر مالیاتی سهم شرکت تابعه ذیربط وزارت نفت موضوع ماده ۱ قانون الحاق (۲) باشد، این نرخ صفر مشمول سقف بند «س» تبصره ۶ قانون بودجه ۱۴۰۳ خواهد بود.
اما اگر موضوع، منابع بودجه عمومی یا درآمد اختصاصی واریزی به خزانه موضوع ماده ۴۰ قانون احکام دائمی باشد، اساساً بحث از نرخ صفر یا معافیت سقفپذیر مطرح نیست.
وضعیت در قانون بودجه سال ۱۴۰۴
در قانون بودجه سال ۱۴۰۴ نیز حکم سقفگذاری تکرار شده، اما با تغییراتی مهم.
سقف معافیتها و نرخ صفر در سال ۱۴۰۴
در سال ۱۴۰۴، سقف قابل اعمال برای اشخاص حقوقی برابر است با: ۷.۰۰۰.۰۰۰.۰۰۰.۰۰۰ ریال
و برای اشخاص حقیقی برابر است با: ۷۰۰.۰۰۰.۰۰۰.۰۰۰ ریال
استثناهای قانون بودجه ۱۴۰۴
در قانون بودجه ۱۴۰۴، فهرست استثناها نسبت به سال ۱۴۰۳ گستردهتر شده است. از جمله موارد زیر در زمره استثناها قرار گرفتهاند:
– ماده ۸۱ قانون مالیاتهای مستقیم؛
– مواد ۲، ۱۳۹، ۱۴۱، ۱۴۳، ۱۴۳ مکرر، ۱۴۵ و ۲۸۰ قانون مالیاتهای مستقیم؛
– قانون توسعه ابزارها و نهادهای مالی جدید؛
– قانون تأمین مالی تولید و زیرساختها؛
– قانون جهش تولید دانشبنیان.
اما نکته کلیدی این است که در قانون بودجه ۱۴۰۴ نیز ماده ۱ قانون الحاق (۲) در فهرست استثناها نیامده است.
اهمیت عبارت «اشخاص حقوقی اعم از دولتی و غیردولتی»
در قانون بودجه سال ۱۴۰۴ یک قرینه مهم وجود دارد. قانونگذار تصریح کرده است:
کلیه اشخاص حقوقی اعم از دولتی و غیردولتی که بنابر قوانین مشمول معافیت، تخفیف یا نرخ صفر مالیاتی هستند، مکلفاند دفاتر مالی خود را مانند سایر اشخاص حقوقی تنظیم و به سازمان امور مالیاتی کشور تقدیم کنند.
این عبارت نشان میدهد که دولتی بودن یا دستگاه اجرایی بودن، بهتنهایی موجب خروج از احکام مربوط به معافیت، تخفیف یا نرخ صفر مالیاتی نیست.
نتیجه برای شرکت ملی نفت در سال ۱۴۰۴
بنابراین، برای عملکرد سال ۱۴۰۴ نیز اگر بحث بر سر نرخ صفر مالیاتی موضوع ماده ۱ قانون الحاق (۲) باشد، اصل بر شمول سقف مقرر در قانون بودجه است.
در نتیجه، نرخ صفر مالیاتی سهم شرکت تابعه ذیربط وزارت نفت، مشمول سقف ۷.۰۰۰.۰۰۰.۰۰۰.۰۰۰ ریالی اشخاص حقوقی خواهد بود؛ مگر در محدودهای که موضوع واقعاً از جنس منابع خزانهای ماده ۴۰ قانون احکام دائمی باشد.
وضعیت در قانون بودجه سال ۱۴۰۵
در قانون بودجه سال ۱۴۰۵، مدل قانونگذار نسبت به سالهای ۱۴۰۳ و ۱۴۰۴ تا حدی متفاوت شده است.
در این سال، علاوه بر بحث سقف برخی مشوقها و اعتبارات مالیاتی، موضوع حداقل نرخ مؤثر مالیاتی اهمیت پیدا کرده است.
حداقل نرخ مؤثر مالیاتی چیست؟
حداقل نرخ مؤثر مالیاتی یعنی قانونگذار میخواهد اثر نهایی معافیتها، نرخ صفرها، کاهش نرخها و مشوقهای مالیاتی را کنترل کند؛ بهگونهای که مالیات نهایی مؤدی، پس از اعمال همه این امتیازات، از حداقل مشخصی پایینتر نیاید.
به بیان ساده، در سال ۱۴۰۵ فقط این سؤال مطرح نیست که «آیا نرخ صفر سقف دارد یا خیر؟» بلکه باید پرسید:
آیا اعمال این نرخ صفر باعث میشود نرخ مؤثر مالیاتی شخص حقوقی از حداقل مقرر کمتر شود؟
نسبت ماده ۱ قانون الحاق (۲) با حداقل نرخ مؤثر مالیاتی
اگر موضوع، سهم شرکت تابعه ذیربط وزارت نفت باشد که ماده ۱ قانون الحاق (۲) آن را با نرخ صفر مالیاتی محاسبه میکند، این نرخ صفر باید در چارچوب محدودیتهای قانون بودجه ۱۴۰۵، بهویژه حداقل نرخ مؤثر مالیاتی، تحلیل شود.
بنابراین، در سال ۱۴۰۵ نیز اصل بر این است که نرخ صفر ماده ۱ قانون الحاق (۲)، بدون وجود استثنای صریح، نمیتواند کاملاً خارج از محدودیتهای بودجهای اعمال شود.
نتیجه برای شرکت ملی نفت در سال ۱۴۰۵
برای عملکرد سال ۱۴۰۵، اگر موضوع از جنس منابع خزانهای ماده ۴۰ قانون احکام دائمی باشد، بحث عدم شمول مالیاتی مطرح است.
اما اگر موضوع، نرخ صفر مالیاتی سهم شرکت تابعه ذیربط وزارت نفت باشد، باید آن را با منطق حداقل نرخ مؤثر مالیاتی و محدودیتهای مقرر در قانون بودجه ۱۴۰۵ سنجید.
نتیجه نهایی درباره شمول سقف معافیتها نسبت به شرکت ملی نفت ایران
با جمعبندی احکام فوق، نتیجه این است:
شرکت ملی نفت ایران یا شرکت تابعه ذیربط وزارت نفت، صرفاً به دلیل دولتی بودن یا دستگاه اجرایی بودن، از سقفها و محدودیتهای مقرر در قوانین بودجه سالهای ۱۴۰۳، ۱۴۰۴ و ۱۴۰۵ خارج نمیشود.
آنچه تعیینکننده است، ماهیت درآمد یا منبع مورد بحث است.
اگر وجه، منبع خزانهای باشد…
اگر وجه مورد نظر، منابع بودجه عمومی دولت یا درآمد اختصاصی واریزی به خزانه باشد، ماده ۴۰ قانون احکام دائمی قابل استناد است و موضوع از جنس عدم شمول مالیاتهای مستقیم خواهد بود.
اگر وجه، سهم دارای نرخ صفر باشد…
اما اگر موضوع، سهم شرکت تابعه ذیربط وزارت نفت باشد که ماده ۱ قانون الحاق (۲) برای آن نرخ صفر مالیاتی مقرر کرده، این حکم:
– در سال ۱۴۰۳ مشمول سقف پنج هزار میلیارد ریالی اشخاص حقوقی است؛
– در سال ۱۴۰۴ مشمول سقف هفت هزار میلیارد ریالی اشخاص حقوقی است؛
– در سال ۱۴۰۵ باید در چارچوب حداقل نرخ مؤثر مالیاتی و محدودیتهای بودجهای تحلیل شود.
راهنمای کاربردی برای مدیران مالی و مشاوران مالیاتی
در پروندههای مشابه، برای تشخیص درست باید چهار سؤال را بهترتیب پاسخ داد:
سؤال اول؛ آیا وجه مورد بحث به خزانه واریز شده یا میشود؟
اگر پاسخ مثبت باشد، باید ابتدا ماده ۴۰ قانون احکام دائمی بررسی شود.
سؤال دوم؛ آیا درآمد مورد بحث سهم شرکت تابعه وزارت نفت است؟
اگر موضوع، سهم شرکت تابعه ذیربط وزارت نفت موضوع ماده ۱ قانون الحاق (۲) باشد، با نرخ صفر مالیاتی مواجه هستیم.
سؤال سوم؛ آیا قانون بودجه همان سال، این نرخ صفر را استثنا کرده است؟
اگر استثنای صریح وجود نداشته باشد، اصل بر شمول سقف یا محدودیت بودجهای است.
سؤال چهارم؛ سال عملکرد کدام است؟
زیرا حکم سالهای ۱۴۰۳، ۱۴۰۴ و ۱۴۰۵ از نظر سقف، استثناها و مدل محدودسازی کاملاً یکسان نیست.
آیا شرکت ملی نفت ایران به دلیل دولتی بودن از سقف معافیتهای مالیاتی خارج است؟
خیر. دولتی بودن یا دستگاه اجرایی بودن، بهتنهایی موجب خروج از سقف معافیتها، نرخ صفر مالیاتی و سایر مشوقهای مالیاتی نمیشود. باید بررسی شود درآمد مورد بحث از جنس منابع خزانهای ماده ۴۰ قانون احکام دائمی است یا از جنس نرخ صفر مالیاتی موضوع ماده ۱ قانون الحاق (۲).
آیا ماده ۴۰ قانون احکام دائمی یک معافیت مالیاتی است؟
در تحلیل دقیق، ماده ۴۰ بیشتر از جنس عدم شمول مالیاتی است، نه معافیت تشویقی. این ماده منابع بودجه عمومی دولت و درآمدهای اختصاصی دستگاههای اجرایی واریزی به خزانه را، بهاستثنای فعالیت پیمانکاری، مشمول مالیاتهای مستقیم نمیداند.
آیا نرخ صفر مالیاتی موضوع ماده ۱ قانون الحاق (۲) مشمول سقف قانون بودجه ۱۴۰۳ است؟
بله. در قانون بودجه ۱۴۰۳، ماده ۱ قانون الحاق (۲) در فهرست استثناهای بند «س» تبصره ۶ نیامده است. بنابراین نرخ صفر مالیاتی موضوع این ماده، برای اشخاص حقوقی، مشمول سقف پنج هزار میلیارد ریالی است.
آیا نرخ صفر مالیاتی موضوع ماده ۱ قانون الحاق (۲) مشمول سقف قانون بودجه ۱۴۰۴ است؟
بله. در قانون بودجه ۱۴۰۴ نیز ماده ۱ قانون الحاق (۲) در استثناها ذکر نشده است. بنابراین این نرخ صفر برای اشخاص حقوقی مشمول سقف هفت هزار میلیارد ریالی خواهد بود.
وضعیت شرکت ملی نفت در قانون بودجه ۱۴۰۵ چگونه است؟
در سال ۱۴۰۵، تحلیل باید بر اساس منطق حداقل نرخ مؤثر مالیاتی و محدودیتهای بودجهای انجام شود. اگر موضوع از جنس نرخ صفر مالیاتی باشد، اصل بر این است که در محاسبه محدودیتهای بودجهای لحاظ شود، مگر اینکه قانون استثنای صریحی مقرر کرده باشد.
آیا درآمدهای واریزی به خزانه هم مشمول سقف معافیتها هستند؟
اگر درآمد واقعاً از جنس منابع بودجه عمومی یا درآمد اختصاصی واریزی به خزانه موضوع ماده ۴۰ قانون احکام دائمی باشد، موضوع اصولاً از جنس معافیت یا نرخ صفر نیست و نباید مانند مشوق مالیاتی سقفپذیر تحلیل شود.
معیار اصلی در تشخیص شمول یا عدم شمول چیست؟
معیار اصلی، عنوان شرکت یا دولتی بودن آن نیست؛ بلکه ماهیت درآمد است. باید دید درآمد، منبع خزانهایموضوع ماده ۴۰ است یا درآمدی است که قانون برای آن نرخ صفر مالیاتی مقرر کرده است.
جمعبندی نهایی
برای پاسخ به این سؤال که آیا شرکت ملی نفت ایران مشمول سقف معافیتها و نرخ صفر مالیاتی در قوانین بودجه سالهای ۱۴۰۳، ۱۴۰۴ و ۱۴۰۵ میشود یا خیر، باید میان دو وضعیت تفکیک کرد.
اگر وجه مورد بحث، منابع بودجه عمومی یا درآمد اختصاصی واریزی به خزانه باشد، موضوع در چارچوب ماده ۴۰ قانون احکام دائمی و از جنس عدم شمول مالیاتی است.
اما اگر موضوع، سهم شرکت تابعه ذیربط وزارت نفت باشد که ماده ۱ قانون الحاق (۲) برای آن نرخ صفر مالیاتی مقرر کرده، این نرخ صفر در سالهای ۱۴۰۳ و ۱۴۰۴ مشمول سقفهای مقرر در قانون بودجه است و در سال ۱۴۰۵ نیز باید با منطق حداقل نرخ مؤثر مالیاتی و محدودیتهای بودجهای تحلیل شود.
بنابراین، نتیجه نهایی این است: شرکت ملی نفت ایران صرفاً به دلیل دولتی بودن یا دستگاه اجرایی بودن از سقفها و محدودیتهای بودجهای خارج نیست؛ بلکه باید ماهیت درآمد و مستند قانونی نرخ صفر یا عدم شمول آن بررسی شود.
هنوز دیدگاهی ثبت نشده است
اولین تجربه یا سوال را شما بنویسید تا گفتوگو شروع شود.