مرور زمان جرایم مالیاتی چیست؟

در میان خبرگان امر مالیات، بسیاری از صاحب نظران، با استناد به ماده 277 قانون مالیات های مستقیم، مالیات های پرداخت نشده به واسطه ارتکاب افراد حقیقی و حقوقی به جرائم مالیاتی را مشمول مرور زمان مالیاتی موضوع ماده 157 قانون مالیات های مستقیم ندانسته و چنین استدلال می نمایند که به صراحت ماده 277 قانون مذکور، پس از انقضای مدت مرور زمان ماده 157، این دسته از مالیات ها (مالیات های پرداخت نشده از طریق ارتکاب جرائم مالیاتی) همچنان قابل وصول می باشند، این در حالی است که در نقطه مقابل، برخی دیگر از فعالان حوزه حقوق مالیاتی، بر این عقیده اند که مالیات های موضوع ماده 277 نیز مشمول مرور زمان مالیاتی شده و پس از مهلت مقرر پنج ساله قابل مطالبه نخواهند بود.این نوشتار سعی در واکاوی و تشریح ابعاد مختلف ماده 277 قانون مالیات های مستقیم دارد تا امکان دستیابی به نتیجه گیری درست و منطقی فراهم گردد.

الف-بیان مسئله

قانون گذار در ماده 277 قانون مالیات های مستقیم چنین اشعار می نماید که:

“مرتکب یا مرتکبان جرائم مالیاتی علاوه بر مجازات‌های مقرر در مواد (274) تا (276) این قانون، مسوول پرداخت اصل مالیات و جریمه‌های متعلق قانونی که تا مهلت مقرر در ماده (157) این قانون مطالبه نشده باشد و همچنین ضرر و زیان وارده به دولت با حکم مراجع صالح قضائی می‌باشند”.

موافقان نظریه عدم مرور زمان مالیات های پرداخت نشده ناشی از ارتکاب جرائم مالیاتی، با استناد به ظاهر ماده مذکور و علی الخصوص عبارت “مسؤول پرداخت اصل مالیات و جریمه‌های متعلق قانونی که تا مهلت مقرر در ماده (157) این قانون مطالبه نشده باشد” چنین بیان می نمایند که قانونگذار نظر بر مطالبه اصل مالیات و همچنین جرائم متعلقه و نیز زیان های وارده به دولت از مرتکبین جرائم مالیاتی داشته است، خواه مدت مرور زمان ماده 157 قانون مالیات های مستقیم به پایان رسیده باشد و یا آنکه دارای اعتبار باشد، فی الواقع از نظر این دسته از صاحب نظران، قانونگذار در ماده 277 رویه حمایتی قوی از دولت جهت کسب درآمدهای مالیاتی را برگزیده است.

این عقیده اگرچه به ظاهر عقیده درست و قابل پذیرشی است، لیکن جهت بررسی عمیق تر موضوع بحث، می بایست ماده 277 را با توجه به مواد سه گانه قبلی (274-275-276) و همچنین اصول و مقررات حقوق کیفری و قانون مجازات اسلامی و نیز توجه به مسئولیت کیفری اشخاص حقوقی مدنظر قرار داد.

با عنایت به مواد سه گانه 274-275-276 قانون مالیات های مستقیم دریافته می شود که قانونگذار ارتکاب جرائم مالیاتی را هم در قالب مباشرت و هم در قالب معاونت تقسیم بندی نموده و مرتکب جرم مالیاتی نیز می تواند شخص حقیقی و یا شخص حقوقی باشد. بر این اساس مصادیق ارتکاب جرم مالیاتی توسط شخص حقیقی به تفکیک در ماده 274 بیان گردیده و پیرو آن در ماده 275 قانونگذار از امکان ارتکاب شخص حقوقی به جرایم مالیاتی و تعیین مجازات مربوطه سخن به میان آورده است، همچنین بر اساس ماده 276 نیز معاونت در جرم مالیاتی پیش بینی شده است که بر این اساس، قانونگذار اقدام به تشدید مجازات برخی صاحبان حرفه های مرتبط به مالیات نموده است که این نیز از نوآوری های قانون به حساب می آید.

در خصوص مسئولیت شخص حقوقی قانونگذار در ماده 143 قانون مجازات اسلامی دو شرط مهم را برشمرده است، اولا بر اساس ماده مذکور جرم می بایست از سوی نماینده قانونی شخص حقوقی صورت پذیرفته باشد و ثانیا جرم در راستای منافع شرکت یا به نام شرکت انجام شده باشد، بر اساس اصل تفسیر به نفع متهم و نیز اصل تفسیر مضیق قوانین کیفری، می بایست به این نکته توجه داشت که جمع تواما دو شرط مذکور سبب ایجاد مسئولیت کیفری برای شخص حقوقی خواهد شد، به بیان دیگر ارتکاب جرم توسط غیر از نماینده شخص حقوقی و یا به غیر نام شرکت و به غیر از منافع شرکت مسئولیت کیفری برای شخص حقوقی ایجاد نمی نماید، اگرچه این موضوع موجب سلب مسئولیت کیفری شخص حقیقی نخواهد بود، همچنین در خصوص ماده 276 می بایست به دو نکته اشاره نمود، اولا قانونگذار در این ماده مجازات معاونت در جرم مالیاتی و تشدید مجازات معاونت برای برخی صاحبان حرفه های مرتبط به مالیات را بیان نموده است و ثانیا عدم گزارش تخلفات صورت گرفته از سوی برخی صاحبان حرفه های مرتبط با مالیات را به عنوان یک جرم مجزا در نظر گرفته است (جرم ناشی از ترک فعل).

همچنین می دانیم که کلیه جرایم مالیاتی مذکور در قانون مالیات های مستقیم در زمره جرائم درجه شش طبقه بندی می گردند.

با این توضیحات در ادامه بیان خواهد شد که به نظر مطالبه مالیات های ناشی از ارتکاب جرائم مالیاتی نیز در پاره از موارد دارای مرور زمان می باشند، اگرچه که مراد قانونگذار چنین نبوده است، لیکن به لحاظ عدم توجه به قانون نویسی واحد و عدم ایجاد اتحاد مابین مواد قانونی مختلف، قانونگذار به دست خود نوعی مرور زمان برای مطالبه مالیات های پرداخت نشده ناشی از ارتکاب جرایم را ایجاد نموده است که به بررسی جزئی آن خواهیم پرداخت.

ب- علت وجود مرور زمان در مطالبه مالیات پرداخت نشده ناشی از ارتکاب جرم

تعیین مسئول پرداخت، حدود مسئولیت مجرمین مالیاتی، موانع تعیین مجرم مالیاتی از علت‌های وجود زمان مطالبه مالیات پرداخت نشده ناشی از ارتکاب جرم است که هرکدام را در زیر به اختصار توضیح می‌دهیم.

1- تعیین مسئول پرداخت

بر اساس صدر ماده 277، “مرتکب یا مرتکبان جرائم مالیاتی”، دارای مسئولیت پرداخت مالیات های پرداخت نشده ناشی از جرم مالیاتی در قالب ماده مذکور شده اند، آن چه در این میان واجد اهمیت است، توجه به عبارت “مرتکب یا مرتکبان مالیاتی” است، چه اینکه می دانیم، بر اساس مواد متعدد از قانون آیین دادرسی کیفری، قانونگذار میان متهم و مجرم قائل به تفکیک شده است و مجرم را شخصی می داند که موضوع اتهامی در مورد وی به موجب حکم دادگاه محرز و مسلم شده باشد، لذا چنین نتیجه گیری می شود که اجرای مفاد ماده 277 قانون مالیات مستقیم، منوط به احراز وقوع بزه مالیاتی و محکومیت به آن دارد.

2- حدود مسئولیت مجرمین مالیاتی

براساس ماده 277 مرتکبین جرایم مالیاتی مکلف می باشند تا اصل مالیات و جریمه‌های متعلق قانونی و نیز ضرر و زیان وارد به دولت را با حکم مرجع قضایی پرداخت نمایند. بر همین مبنا، مرتکبین جرایم مالیاتی دارای دو مسئولیت در پرداخت می باشند.

2-1- اصل مالیات و جریمه‌های متعلق قانونی

با لحاظ اصل تفکیک مراجع رسیدگی کننده و با در نظر گرفتن صلاحیت ذاتی سازمان امور مالیاتی در وصول مالیات و جرایم متعلق به آن، در این خصوص مرتکب جرم مالیاتی می بایست پس از تعیین مالیات و جرایم آن، این مبلغ را به سازمان امور مالیاتی پرداخت نماید و در جریان وصول مبالغ مذکور، مقرره حاکم، آیین نامه ماده 218 قانون مالیات های مستقیم خواهد بود.

2-2- ضرر و زیان وارد به دولت

در این خصوص باید گفت که به صراحت قسمت اخیر ماده 277، تعیین میزان ضرر و زیان ناشی از جرم توسط دادگاه خواهد بود، به نظر می آید به لحاظ تصریح ماده 277، در این خصوص الزامی به ارائه دادخواست مطالبه ضرر و زیان ناشی از جرم از سوی سازمان امور مالیاتی وجود نداشته و دادگاه راسا به این موضوع در قالب رد مال رسیدگی کرده و حکم مقتضی صادر می نماید و قانون حاکم در خصوص وصول محکوم به قانون نحوه اجرای محکومیت های مالی خواهد بود.

3- موانع تعیین مجرم مالیاتی

می دانیم که قانونگذار در قانون مجازات اسلامی از موانع مسئولیت کیفری سخن به میان آورده است، از طرف دیگر، فقدان یکی از عناصر سه گانه نیز موجب عدم احراز وقوع بزه خواهند شد، لیکن آن چه در این نوشتار منظور نظر می باشد، مرور زمان های کیفری است، مواردی که سبب می گردند، تعقیب متهم موقوف گردیده و یا اجرای حکم علیه مجرم متوقف شود.

حال باید دقت داشت که بر اساس بند ت ماده 105 قانون مجازات اسلامی جرايم تعزيري درجه شش با انقضاء پنج سال از تاریخ وقوع جرم مشمول مرور زمان تعقیب می گردند، از طرفی می دانیم که قانونگذار در بند ب ماده 109 قانون مجازات اسلامی بیان نموده است که جرایم اقتصادی مذکور در تبصره ماده 36 همان قانون که شامل جرایم مالیاتی نیز می گردد (بند د تبصره ماده 36) از مبلغ 100 میلیون تومان به بالا مشمول مرور زمان تعقیب و صدورحکم و اجرای حکم نخواهند بود. لذا چنین برداشت می شود که جرایم مالیاتی با مبلغ کم تر از 100 میلیون تومان مشمول مرور زمان تعقیب و اجرای حکم خواهد بود.

از این نظر با فرض مرور زمان 5 ساله مربوط به تعقیب جرم مالیاتی به میزان کم تر از 100 میلیون تومان، عملا امکان احراز موضوع توسط دادگاه ها و تعیین مجرم مالیاتی وجود نخواهد داشت.

نتیجه گیری و پیشنهاد مرور زمان مالیاتی

با توجه به موارد پیشگفته اگرچه قانونگذار نظر بر امکان مطالبه مالیات های پرداخت نشده ناشی از ارتکاب جرایم مالیاتی علیرغم مرور زمان ماده 157 قانون مالیات های مستقیم داشته است، لیکن نظر به مقررات مرور زمان کیفری و صدور قرار موقوفی تعقیب پس از گذشت 5 سال از ارتکاب جرم مالیاتی زمانی که مبلغ جرم مالیاتی کم تر از 100 میلیون تومان بوده و عدم تعیین تکلیف در خصوص ارتکاب یا عدم ارتکاب جرم، شرط اول اجرای ماده 277 قانون مالیات های مستقیم که تعیین مجرم مالیاتی می باشد، محقق نشده و با در نظر گرفتن انقضای مدت مرور زمان ماده 157 قانون مالیات های مستقیم، عملا امکان مطالبه مالیات پرداخت نشده ناشی از ارتکاب جرم مالیاتی با جمع شرایط بالا ممکن نبوده و این مالیات بلاوصول و مشمول مرور زمان مالیاتی خواهد بود.

در واقع جمع موارد ذیل سبب عدم امکان اجرای ماده 277 و شمول مرور زمان به مالیات های پرداخت نشده ناشی از ارتکاب جرم خواهد شد.

1- مبلغ جرم مالیاتی کم تر از 100 میلیون تومان باشد.

2- شمول مرور زمان تعقیب و صدور حکم و صدور قرار موقوفی تعقیب در خصوص جرم مالیاتی

3- شمول مرور زمان مالیاتی موضوع ماده 157 قانون مالیات های مستقیم

با امعان نظر در موارد پیشگفته، به نظر می آید که قانونگذار، ضمن نقض غرض، مالیات های پرداخت نشده از طریق ارتکاب جرم را مشمول مرور زمان نموده است، علیهذا به عنوان پیشنهاد می توان تغییر متن ماده 277 قانون مالیات های مستقیم را از طریق الحاق یک تبصره به آن مطرح نمود، ماده 277 می تواند چنین نگارش یابد :

ماده 277 – مرتکب یا مرتکبان جرائم مالیاتی علاوه بر مجازات‌های مقرر در مواد(274) تا (276) این قانون، مسوول پرداخت اصل مالیات و جریمه‌های متعلق قانونی که تا مهلت مقرر در ماده (157) این قانون مطالبه نشده باشد و همچنین ضرر و زیان وارده به دولت با حکم مراجع صالح قضائی می‌باشند.

تبصره – کلیه مرور زمان های جرایم مالیاتی با نصاب کم تر از یک میلیون ريال در قانون مجازات اسلامی و سایر قوانین و مقررات نسخ گردیده و مرتکبین جرایم مذکور پس از رسیدگی و احراز وقوع بزه در مراجع صالح قضایی مشمول مقررات این ماده خواهند بود.