مرور زمان مالیاتی چیست؟

مرور زمان مالیاتی به معنای گذشت مدت زمانی است که به موجب قانون پس از انقضای آن مدت، دعوی شنیده نمی‌شود و یا به عبارت دیگر طرفین دعوا حق طرح و اقامه دعوی و شکایت در محکمه را از دست می‌دهند، در توجیه این قاعده چنین می‌توان گفت: حقی که برای مدت نسبتاً طولانی مورد تعقیب و مطالبه قرار نگرفته و طرفین دعوی نسبت به آن دعوی هیچ ادعایی نکرده‌اند، دیگر حقی زنده و ثابت و قابل طلب نیست و شکایت نسبت به آن موضوع در محکمه مسموع نخواهد بود.

برای یادگیری بهتر مبحث مرور زمان مالیاتی، ویدیوی قسمت نهم مالیات چی را ببینید.

ماده 157 قانون مالیاتهای مستقیم درباره مرور زمان

مطابق ماده ۱۵۷ ق.م.م، نسبت به مؤدیان مالیات بر درآمد که در موعد مقرر از تسلیم اظهارنامه “منبع درآمد” خودداری نموده‌اند یا اصولاً طبق مقررات قانون یادشده مکلف به تسلیم اظهارنامه در سررسید پرداخت مالیات نیستند مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات می‌باشد و پس از گذشتن پنج سال مذکور مالیات متعلق قابل مطالبه نخواهد بود.

 

دلایل مهم مرور زمان چیست؟

برقراری نظم، از بین رفتن شواهد، قرائن و مدارک و عدم نگهداری مردم در وضعیت هشدار و الزام به نگهداری مدارک و مستندات برای مقابله با دعوی مدعیان احتمالی تا ابد و… می‌باشد. مطالبات و دعاوی بر اساس نوع و موضوع شکایت و مطالبات، دارای مرور زمان های مختلف می‌باشند و نسبت به نوع و موضوع، چند ماه تا چند سال، شامل قاعده مرور زمان می‌گردند. لذا شناسایی مبدأ شروع مرور زمان بسیار مهم می‌باشد. قاعده کلی آن است که مرور زمان از تاریخی شروع می‌شود که صاحب حق، خود را مستحق میداند.

معمولاً در مطالبات بخش دولتی از جمله مالیات‌ها نیز در اکثر کشورها و به دلایل گفته شده قاعده مرور زمان حاکم می‌باشد. مطابق ماده ۱۵۷ ق.م.م، نسبت به مؤدیان مالیات بر درآمد که در موعد مقرر از تسلیم اظهارنامه “منبع درآمد” خودداری نموده‌اند یا اصولاً طبق مقررات قانون یادشده مکلف به تسلیم اظهارنامه در سررسید پرداخت مالیات نیستند مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات می‌باشد و پس از گذشتن پنج سال مذکور مالیات متعلق قابل مطالبه نخواهد بود.

در صورتی که مالیات به هر دلیل از غیرمؤدی مطالبه شده باشد، پس از تأیید مراتب از طرف هیأت حل اختلاف مالیاتی، مطالبه مالیات از غیرمؤدی در هر مرحله‌ای که باشد کان لم یکن تلقی می‌گردد و در این صورت اداره امور مالیاتی مکلف است بدون رعایت مرور زمان موضوع این ماده، ظرف یک سال از تاریخ صدور رأی هیأت مزبور مالیات متعلق را از مؤدی واقعی مطالبه نماید وگرنه مشمول مرور زمان خواهد بود.

 بنابراین خلاصۀ مرور زمان مالیاتی در خصوص مالیات‌ها به شرح زیر می‌باشد:

1. مالیات بر دارایی موضوع باب دوم قانون مالیات‌های مستقیم مشمول مرور زمان مالیاتی نمی‌باشد.
2. مالیات و عوارض ارزش افزوده موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ از شمول قاعده مرور زمان خارج می‌باشد.
3. مالیات بر درآمدهایی که مؤدیان آنها مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی می‌باشند:
   1. در صورتی که اظهارنامه تسلیم نموده باشند، نسبت به درآمد یا فعالیت‌های انتفاعی کتمان شده، مدت مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه می‌باشد.
   2. در صورتی که اظهارنامه تسلیم ننموده باشند، مدت مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه می‌باشد.
4. مالیات بر درآمدهایی که مؤدیان آنها مکلف به تسلیم اظهارنامه در سررسید پرداخت مالیات نمی‌باشند، (مانند مالیات حقوق)، مدت مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات می‌باشد.
5. در موارد مطالبه مالیات از غیرمؤدی و با تأیید هیأت حل اختلاف مالیاتی، برای مطالبه مالیات از مؤدی واقعی، اداره امور مالیاتی بدون رعایت مرور زمان موضوع ماده ۱۵۷ ق.م.م،ظرف یک سال از تاریخ صدور رأی، مکلف است مطالبه نماید وگرنه مشمول مرور زمان خواهد بود.
6. در خصوص جریمه‌های مالیاتی:
   1. جریمه‌های مربوط به مالیات بر درآمد حقوق، طبق مفاد ماده ۹۰ ق.م.م، مشمول مرور زمان مالیاتی بوده و مدت آن پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات می‌باشد.
   2. سایر جریمه‌ها اعم از جریمه‌های مالیات و عوارض ارزش افزوده، مالیات بر دارایی و سایر منابع مالیات بر درآمد تابع قاعده مرور زمان  نمی‌باشند.
   3. جریمه‌های موضوع ماده ۱۶۹ مکرر ق.م.م، اصلاحی 1380/11/27 و ماده ۱۶۹ ق.م.م، اصلاحی 1394/04/31:

مطابق مفاد ماده ۱۶۹ مکرر جریمه‌های متعلق با رعایت مهلت مقرر در ماده ۱۵۷ ق.م.م، قابل مطالبه خواهند بود و در مفاد تبصره ۴ ماده ۱۶۹ ق.م.م، اصلاحی 1394/04/31، نحوه رسیدگی، مطالبه، حل اختلاف و وصول جرایم و ترتیبات پرداخت آن طبق مقررات در هر دوره مالیاتی طبق مقررات ق.م.م اصلاحی 1394/04/31 با رعایت مهلت مقرر در ماده ۱۵۷ انجام می‌شود و مطابق تبصره ۶ اصلاحیه اخیر مقررات اصلاحی به جریمه‌های ماده ۱۶۹ مکرر سابق تسری یافته است. بنا به مراتب اراده قانونگذار شمول قاعده مرور زمان نسبت به جریمه‌های موضوع مواد ۱۶۹ مکرر و ۱۶۹ ق.م.م بوده و این موضوع در متن هر دو ماده با جزئی تفاوت منظور شده است.

مشکلات اجرایی رعایت مرور زمان نسبت به جریمه ماده ۱۶۹ ق.م.م

اجرایی نمودن قاعده مرور زمان نیاز به سه مؤلفه دارد:

•  موضوع مرور زمان
• مهلت مرور زمان
• مبدأ مرور زمان

در خصوص جریمه‌های موضوع ماده ۱۶۹، موضوع مرور زمان مشخص می‌باشد. (جریمه‌های مندرج در متن قانون) و مهلت مرور زمان مالیاتی مطابق ماده ۱۵۷ ق.م.م، پنج سال می‌باشد، لیکن مبدأ مرور زمان مالیاتی در قانون مشخص نشده است، هرچند قانونگذار قواعد مرور زمان جریمه‌ها را به ماده ۱۵۷ ق.م.م ارجاع نموده، لیکن در ماده ۱۵۷ مبدأ مرور زمان مالیاتی تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه یا تاریخ سررسید پرداخت مالیات بوده که هیچ یک از آنها نسبت به جریمه‌ها قابل تسری نمی‌باشد.

که این موضوع نهایتاً منشأ ایجاد مشکلات اجرایی گردیده و اقداماتی توسط سازمان امور مالیاتی کشور به منظور رفع مشکل و همچنین دیوان عدالت اداری انجام گرفته که ذیلاً تشریح می‌گردد: طبق بند (1) بخشنامه شماره 200/99/123 مورخ 1396/09/07 سازمان امور مالیاتی کشور مهلت مرور زمان رسیدگی به جرایم موضوع ماده 169 ق.م.م برای هر سال (فارغ از دوره‌های زمانی تسلیم فهرست هر دوره) با توجه به مقررات ماده 157 ق.م.م، پنج سال از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه مالیاتی سال مربوط حسب مورد خواهد بود.

به عنوان مثال مهلت رسیدگی به جرایم مربوط به عملکرد سال 1393 حداکثر تا تاریخ 1399/04/31، مهلت ابلاغ برگ مطالبه آن حداکثر تا تاریخ 1399/07/30 می‌باشد. لازم به ذکر است که بند یک بخشنامه شماره 200/96/123 مورخ 1396/09/07 طبق رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 3105 مورخ 1398/11/08 ابطال گردید و رأی مذکور طبق بخشنامه مالیاتی به شماره 210/99/3 مورخ 1399/01/10 ابلاغ گردید. رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شرح ذیل می‌باشد.

رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

بر اساس ماده 169 مکرر ق.م.م مقرر شده است که: «جرایم موضوع این ماده توسط اداره امور مالیاتی با رعایت مهلت مقرر در ماده 157 این قانون مطالبه خواهد شد.» و به موجب ماده 157 ق.م.م: «نسبت به مؤدیان مالیات بر درآمد که در موعد مقرر از تسلیم اظهارنامه منبع درآمد خودداری نموده‌اند یا اصولاً طبق مقررات این قانون مکلف به تسلیم اظهارنامه در سررسید پرداخت مالیات نیستند، مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت می‌باشد».

با وجود احکام قانونی یادشده، به موجب بند 1  بخشنامه شماره 200/96/123 مورخ 1396/09/07 سازمان امور مالیاتی کشور که در رابطه با نحوه رسیدگی به جرایم موضوع ماده 169 مکرر ق.م.م، وضع شده، مهلت مرور زمان رسیدگی به جرایم موضوع ماده مذکور، پنج سال از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه مالیاتی سال مربوطه حسب مورد اعلام شده است که مغایر با ماده 157 ق.م.م است به همین خاطر بند 1 بخشنامه شماره 200/96/123 مورخ 1396/09/07 سازمان امور مالیاتی مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 88  و 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

دادنامه دیوان عدالت اداری به موجب بخشنامه شماره 210/99/3 مورخ 1399/01/10 سازمان امور مالیاتی کشور ابلاغ و متن زیر اضافه شده است: «بر این اساس و در اجرای مقررات ماده ۱۵۷ قانون یادشده مهلت مرور زمان رسیدگی به جرایم موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مذکور، پنج سال از تاریخ انقضای مهلت ارسال فهرست معاملات موضوع این ماده (فارغ از تمدید مهلت ارسال فهرست معاملات هر فصل) می‌باشد.» متعاقباً سازمان امور مالیاتی کشور پیرو بخشنامه قبلی مبادرت به صدور بخشنامه شماره 210/99/8 مورخ 1399/01/19 نمود، و با اصلاح قسمت اخیر بخشنامه قبلی و تشریح مقررات ماده ۱۵۷ ق.م.م، نهایتاً “تاریخ سررسید پرداخت مالیات سال عملکرد مربوط“ به عنوان مبدأ زمانی محاسبه مرور زمان موضوع ماده ۱۵۷ ق.م.م، برای رسیدگی و مطالبه جرایم مقرر در ماده ۱۶۹ مکرر ق.م.م مصوب 1380/11/27 اعلام گردیده است.

خلاصه و نتیجه گیری

1 – مطابق بند (1) بخشنامه شماره 200/96/123 مورخ 1396/09/07 سازمان امور مالیاتی کشور، مبدأ احتساب مرور زمان، تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه تعیین گردیده بود.

2 – هیأت عمومی دیوان عدالت اداری طی دادنامه شماره 13105 مورخ 1398/11/08 علیرغم اعلام مغایرت بخشنامه سازمان امور مالیاتی کشور، مبدأ احتساب مرور زمان را مشخص ننموده است، لیکن با توجه به استدلال به عمل آمده و استناد به ماده ۱۵۷ ق.م.م و اینکه مؤدیان مالیات بر درآمد که در موعد مقرر از تسلیم اظهارنامه منبع درآمد خودداری نموده‌اند یا اصولاً طبق مقررات ق.م.م، مکلف به تسلیم اظهارنامه در سررسید پرداخت مالیات نیستند، مرور زمان مالیاتی پنج سال از تاریخ سررسید پرداخت مالیات می‌باشد. تلویحاً مبدأ مرور زمان مالیاتی را تاریخ سررسید پرداخت اعلام نموده است.

3 – آخرین بخشنامه مرتبط با موضوع طی شماره 210/99/8 مورخ 1399/01/19 توسط سازمان امور مالیاتی کشور، مبدأ احتساب مرور زمان را تاریخ سررسید پرداخت مالیات سال عملکرد اعلام نموده است که در راستای دادنامه دیوان عدالت اداری می‌باشد.

کنکاش در بخشنامه‌ها و دادنامه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و اختلاف نظرهایی که در بین صاحب نظران حوزه مالیاتی وجود دارد، نشانگر وجود ابهام در قانون می‌باشد و علیرغم اینکه موضوع مرور زمان و مهلت مرور زمان در قانون مالیات‌های مستقیم مشخص گردیده است ولی مبدأ احتساب مرور زمان مطالبه جریمه‌های ماده ۱۶۹ با مبدأ احتساب مرور زمان مالیاتی در ماده ۱۵۷ ق.م.م، (اظهارنامه و سررسید پرداخت) مطابقت ندارد و برای جریمه‌ها تکلیفی برای مؤدیان نسبت به تسلیم اظهارنامه وجود ندارد و اصولاً هم برای تخلف اظهارنامه تسلیم نمی‌گردد و از طرفی جریمه توسط مؤدی تعیین نمی‌گردد که تاریخ سررسید پرداخت داشته باشد، لذا مبدأ احتساب ماده ۱۵۷ ق.م.م، قابلیت تسری به جریمه‌های ماده ۱۶۹ را نداشته و قیاس مع‌الفارق می‌باشد. در پایان به دلیل وجود خلاء قانونی در خصوص مبدأ احتساب مرور زمان مالیاتی برای رسیدگی و مطالبه جریمه‌های موضوع ماده ۱۶۹ ق.م.م، پیشنهاد می‌گردد در اصلاحات آتی متن ذیل به عنوان تبصره (۷ ) به ماده ۱۶۹ ق.م.م الحاق گردد:

تبصره (7): مبدأ محاسبه مرور زمان رسیدگی به جریمه‌های موضوع این ماده، تاریخ انقضای مهلت ارائه فهرست معاملات در هر دوره می‌باشد.